FATURAYA İLİŞKİN ÖZEL İSPAT KURALI

Muhammet Resul TÜRKMEN

İstanbul, 2016

İÇİNDEKİLER

KISALTMALAR

  • a.g.e : adı geçen eser
  • BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
  • bknz. : bakınız
  • C : Cilt
  • Ed. : editör
  • eTK : 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu
  • f. : fıkra
  • IFAC : International Federation of Accountants
  • KAMUDESK : Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
  • KHK : 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname
  • m. : madde
  • Ltd. : Limited
  • s. : sayfa
  • S. : sayı
  • SerPK : Sermaye Piyasası Kanunu
  • SPK : Sermaye Piyasası Kurumu
  • Şti : Şirket
  • TTK : 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
  • v.d. : ve devamı

GİRİŞ

Küreselleşen ve gelişen ekonomi ile birlikte ticaret hayatında büyük sermayelere ihtiyaç duyulmuştur. Bu nedenle küçük sermaye sahipleri iktisadi amaçla sermayelerini birleştirerek sermaye şirketlerini kurmuştur.

Küçük pay sahiplerinin işletme yönetme bilgisi ve deneyimi olmadan sermaye şirketlerine ortak olmaları ve genel kurulda çoğunluğu bir ortağın veya ortaklar grubunun ele geçirmesi ile birlikte küçük pay sahiplerinin yönetime katılımı azalmıştır.Sermaye şirketlerin bu şekilde bir ortaklar grubunun veya ortağın yönetimi ele geçirerek kendi menfaatlerine yönelik şirketi yönetmesi çeşitli tehlikeleri de beraberinde getirmiştir.

Kötü yönetimlerin oluşması sonucu hem şirketin pay sahiplerinin hem şirket alacaklarının korunması gereksinimi ortaya çıkmıştır. Bu nedenle devletler sermaye şirketleri bakımından çeşitli düzenlemeler getirmiştir. Bu düzenlemelerin en önemlisi ise denetim faaliyetidir. Pay sahiplerinin ve şirket alacaklıların korunması için şirketlerin güvenilir ve şeffaf olması ile birlikte hesap verilebilir ve iyi bir yönetim ile yönetilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte kötü yönetimin sonucu olarak şirket yöneticilerin sorumluluğuna gidilmesi istenmiştir. İşte bu sebeple şirketlerin bağımsız ve tarafsız denetçiler tarafından denetlenerek doğru ve güvenilir bilgiye ulaşılmak istenmiştir

Eski TTK hükümlerince şirketlerin denetlenmesi şirketin bir organı olan denetim organı tarafından gerçekleştirilmekteydi. Söz konusu denetim organının şirketten bağımsız olmaması ve denetleme faaliyetini gerçekleştirilecek kişiler bakımından mesleki özellikler aranmaması denetimin amacına ters düşmekteydi ve denetim faaliyeti işlevselliğini yitirmişti. İşte bu nedenle yeni TTK düzenlemeleri ile birlikte denetim faaliyetinin bağımsız ve tarafsız denetçiler tarafından gerçekleştirilmesi düzenlenmiştir.

Yüksek lisans ödevim kapsamında halka açık anonim şirketlerde bağımsız denetim faaliyetiniSerPK hükümleri ve ikincil mevzuat çerçevesinde açıklanmıştır. Ayrıca halka açık anonim şirketlerinin TTK m. 397/4 kapsamındaki bağımsız denetime tabi şirketlere dahil olmasından dolayı TTK’nın ilgili hükümlerine de değinilmiştir.Bu kapsamda denetleme faaliyeti, denetim kavramı ve TTK düzenlemesi çerçevesinde denetçi hususları üzerinde durulmuştur.

1.DENETİM

Denetim sözlüklerdeki genel anlamıyla, bir görevin yolunda yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan araştırma, inceleme, gözlem yapma ve kontrol işlevidir[1]. Denetim faaliyetinin sonucu olarak denetlenen finansaltablolaların ve şirket işleyişinin gerçeğe uygun ve dürüst olarak yansıttığına dair bir güvence verilmektedir[2]. Küreselleşen dünyada şirketlerin güvenirliğini sağlamak amacıyla bu işleve ihtiyaç duyulmaktadır.

eTK hükümlerine göre denetçi/denetçiler anonim şirketin zorunlu organlarından biridir. Kanunda bir kişinin denetçi seçilebilmesi için herhangi bir özellik aranmamış, kimin denetçi olarak atanacağı genel kurulun takdirine bırakılmış ve bu şekliyle denetim organı işlevselliğini yitirmiştir[3]. Bundan dolayı anonim şirketlerin bağımsız denetimi önemli bir konu haline gelmiştir.

Anonim şirketlerde denetim TTK’ya göre iki başlık altında incelenebilir. Birincisi iç denetim; anonim şirketlerinin yönetiminin etkinliğinin derecesini , faaliyetlerinin kanuniliğini, risk değerlendirilmesini ve kurumsal yönetim kurallarını esas alan[4] yönetim kurulu tarafından kurulan ve büyük ölçüde muhasebe iç denetiminin yapıldığı denetim türüdür[5].eTK hükümlerine göre anonim şirketin denetlenmesi denetim organı tarafından gerçekleştirilmekteydi. Buna göre denetim organı tarafından şirketin iç denetimini de kapsayacak şekilde bir denetleme faaliyeti yapılmaktaydı. Yeni bağımsız denetim sisteminde ise iç denetim denetleme kapsamının dahilinde değildir. Bundan dolayı yeni sistemde anonim şirketlerin iç denetim yaptırmasının zorunlu olup olmadığı tartışma konusudur. Türk Ticaret Kanunda yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez yetkileri arasında muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetimin gerektirdiği ölçüde finansal planlama için gerekli düzenin kurulması öngörülmüştür (TTK m. 375/1-c). Söz konusu maddenin gerekçesinde “...Finansal denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin bir “iç-denetim” sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün) gösterilmesidir. Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirketde, muhasebeden tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir iç-denetim örgütüne gereksinim vardır. Bir anonim şirketin denetimi sadece bir bağımsız dış denetim kuruluşuna bırakılamaz...”. Gerekçeden de anlaşılacağı üzere yönetim kurulu iç denetim sistemini kurarak ve bunu yapacak örgütü göstermelidir[6]. Kanun koyucu finansal denetimi kurumsal yönetimin bir gereği olarak düzenlemiştir. Halka açık anonim şirketlerde ise Kurumsal Yönetim Tebliği (II-17.1)’in ekindeki Kurumsal yönetim ilkelerinin 4.5.1 nolu ilkesine göre yönetim kurulu denetimden sorumlu komite oluşturur. İlgili tebliğdeki 4.5.9 nolu ilkeye göre denetimden sorumlu komite halka açık anonim şirketlerde iç denetim sisteminin işleyişini ve etkinliğinin gözetimini yapmakla yükümlüdür.

Dış denetim ise dar anlamda devletin tüm kurum ve kuruluşlarıyla yaptığı denetim ve geniş anlamda şirketin dışında bir üçüncü kişi veya kurum tarafından yapılan denetimdir[7]. Gümrük ve Ticaret Bakanlığının tüm ticaret şirketlerine yaptığı denetime dar anlamda, şirket tarafından bir bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılan denetime geniş anlamda dış denetime örnek verebiliriz. Ayrıca halka açık anonim şirketlerin veya anonim şirketlerin halka açılmaları sırasındaki SPK’nın denetimi dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir[8].

2. BAĞIMSIZ DENETİM

2.1. Genel Olarak

Sermaye şirketlerinin gelişen ekonomik ve ticaret hayatında çok önemli bir rol oynadığı kuşkusuzdur. Sermaye şirketleri iktisadi amaçlarla küçük sermayeli yatırımcıları bir araya getirerek büyük sermayeleri oluşturur. Söz konusu bu küçük yatırımcıları korumak ve sermaye piyasalarında güven ortamını sağlamak amacıyla birtakım önlemlerin alınması gerekir[9].

Bu önlemlerden başlıcası bağımsız dış denetimdir. Bundan dolayı 6102 sayılı yeni TTK’nın hazırlık safhasında hakim olan felsefe tüm sermaye ortaklıklarının paysahiplerinin, alacaklıların ve diğer menfaat sahiplerinin menfaatlerini korumak amacıyla uzman kişilerce yapılan dürüst ve güvenilir bir bağımsız denetim idi[10]. Ancak 6335 sayılı Kanunla TTK’nın 397. maddesine eklenen dördüncü fıkra ile söz konusu felsefeden uzaklaşılmıştır. Dördüncü fıkra gereğince TTK 398. madde kapsamında denetime tabi olacak şirketler bakanlar kurulunca belirlenecektir. 23 Ocak 2013 tarihinde çıkarılan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine dair Bakanlar Kurulu Kararı ile anonim ve limited şirketlerin büyük bir çoğunluğu denetim kapsamı dışında tutulmuştur. Bunun sonucu olarak denetim kapsamı dışında kalan şirketler bakımından güvensiz bir ortam yaratılmıştır. Bu durumun ticaret hayatı ve ülke ekonomisine vereceği zararları ortadan kaldırmak amacıyla 6455 sayılı Kanunun 80. maddesi ile TTK 397. maddeye beşinci ve altıncı fıkralar eklenmiştir[11]. Buna göre denetim kapsamı dışında kalan anonim şirketler ile 4572 sayılı Kanun kapsamındaki kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşları bu fıkra hükümlerine göre denetlenir.Denetime ilişkin usul ve esaslar ile bu fıkra uyarınca denetim yapacak denetçilerin niteliklerine, uyacakları etik ilkelere,görev ve yetkilerine, seçilmelerine, görevden alınmalarına veya ayrılmalarına; denetimin ve denetim raporlarının içeriğine veraporun genel kurula sunulmasına ilişkin hususlar Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kuruluncaçıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. (TTK 397/5).Söz konusu fıkra hükümlerine göre denetimin niteliği belirlenememektedir.Bundan dolayı dördüncü fıkra hükümlerine göre bağımsız denetim kapsamının dışında kalan şirketlere uygulanacak olan bu denetimin niteliğinin ne olduğu hakkında sorular vardır. Bir görüşe göre söz konusu düzenlemenin TTK’nın anonim şirketlerin bağımsız denetimini düzenleyen üçüncü bölümdeki “denetleme” başlığı altında düzenlenmesi ve fıkra hükmünde denetimin usul ve esaslarının sayıldığı hususlar [...Denetime ilişkin usul ve esaslar ile bu fıkra uyarınca denetim yapacak denetçilerin niteliklerine, uyacakları etik ilkelere, görev ve yetkilerine, seçilmelerine, görevden alınmalarına veya ayrılmalarına; denetimin ve denetim raporlarının içeriğine ve raporun genel kurula sunulmasına...(TTK 397/5)] değerlendirildiğindebu denetimin konusunda uzman ve şirketten bağımsız ve tarafsız denetçiler tarafından gerçekleştirilmesi gerektiği için söz konusu denetiminde bir bağımsız denetim olduğu anlaşılmaktadır[12].Bir başka ifade ile söz konusu denetçilerin anonim şirketle herhangi bir bağı bulunmadığından yapılacak olan bu denetimde bağımsız denetimdir[13]. Karşıt görüşe göre ise bağımsız denetim kapsamına giren şirketleri belirleme yetkisi bakanlar kuruluna verilmiş ve bu yetki sınırlandırılmamıştır. Bakanlar Kurulunun tüm anonim şirketleri bağımsız denetim kapsamına alması için yeni bir düzenlemeye ihtiyaç yoktur. Bu nedenle söz konusu yeni düzenlemenin bağımsız denetim olmadığı düşünülmektedir[14].

2.2. Halka Açık Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim

Bağımsız denetim kanuni tanımına göre,”…İşletmelerin kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını,”(SPK’nın yayınlamış olduğuSeri: X, No: 22 “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” 4. maddesinin b hükmü) şeklinde tanımlanmıştır.

Bağımsız denetimin amacı pay sahipleri ve diğer menfaat sahiplerinin doğru ve güvenilir bilgiye ulaşma ihtiyaçlarının karşılanmasıdır[15]. Bu amaç doğrultusunda denetlemenin bağımsız ve tarafsız denetçiler tarafından yapılması ve bu denetçilerinde kamu otoritesinin gözetimi altında bulunması büyük önem taşımaktadır[16]. Ve diğer açıdan baktığımız zaman rapordan faydalanacak olanların menfaatleri göz önünde bulundurulduğunda bağımsız denetim kamusal nitelik taşımaktadır ve bu yüzden 660 sayılı KHK kapsamında Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur.[17]

Halka açık anonim şirketlerde denetim kamu denetimi ve bağımsız denetim olarak ikiye ayrılabilir. Halka açık anonim şirketler asıl olarak sermaye piyasası mevzuatı çerçevesinde Sermaye Piyasası Kurumu, BDDK’nın yetki alanına giren halka açık anonim şirketlerde BDDK ve TTK hükümleri çerçevesinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından üçlü bir kamu denetimi kapsamındadır[18].

Sermaye Piyasası Kurumu’nun denetim yetkisi, SerPk madde 88’e göre SerPK ve diğer kanunlarda sermaye piyasası ile ilgili hükümlerin uygulanmasını ve her türlü sermaye piyasası faaliyet ve işlemlerini kapsamaktadır.SerPK madde 89’ göre de SerPK kapsamındaki tüm kurum ve kuruluşlar ile ilgili diğer gerçek ve tüzel kişiler SPK’ denetim yetkisi çerçevesinde SPK denetimine tabidir. Halka açık anonim şirketlerde bu bakımdan SPK denetimine tabiidir.

SerPK hükümlerine göre ihraççılar[19], düzenleyecekleri finansal tablo ve raporları kanunun atfı gereği Türkiye Denetim Standartlarına uygun bir şekilde düzenlemek ve kurulun belirlediği bağımsız denetim kuruluşlarınca inceletmek ve bağımsız denetim raporu almak zorundadırlar (SerPK m. 14/3). Yine bu hükme kıyasen sermaye piyasası kurumları bağımsız denetim yaptırmak zorundadırlar ( SerPK m.36/1 ). Halka açık anonim şirketlerde bu kapsamda belirlenen finansal tablo ve raporlarını bağımsız denetim kuruluşlarına denetletmek ve denetim raporu almak zorundadırlar.

Sermaye Piyasası Kanununa göre bağımsız denetim standartları konusunda Türkiye Denetim Standartlarına atıf yapılmış ( SerPK m.14/3) ve ortak bir standart oluşturulmaya çalışılmıştır. Türkiye Denetim Standartları KAMUDESK tarafından yayınlanmıştır. SPK bu kapsamda yayınlanan denetim standartlarına uygun yeni bir düzenleme hazırlayacaktır. Sermaye Piyasasında bağımsız düzenlemelerle ilgili yeni tebliğin taslağı SPK’nın internet sitesinde yayınlanmıştır. Ancak yeni tebliğ tam olarak hazırlanıp yürürlüğe girmemiştir. Sermaye Piyasası Kanunu geçici 1. maddesine göre bu kanuna göre yürürlüğe konulacak düzenlemeler yürürlüğe girinceye kadar mevcut düzenlemelerin kanuna aykırı olmayan hükümleri uygulanır.

Sermaye piyasasında bağımsız denetim ile ilgili mevcut düzenleme 2499 sayılı SerPK’ya göre yayınlanmış olan Seri: X, No: 22 “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”dir. Söz konusu tebliğ 6362 sayılı SerPK hükümleri ve KAMUDESK düzenlemelerine uygun bir şekilde değiştirilerek Seri:X, No: 28 “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” yayınlanmıştır. Yeni düzenleme yayınlanıncaya kadar söz konusu bu tebliğin 1,2 ve 3. Kısımları halen yürürlükte olacaktır[20].

Halka açık anonim şirketlerde bağımsız denetim sürekli, sınırlı ve özel denetim olmak üzere üç şekilde yapılabilmektedir. Bağımsız denetime tabi şirketlerin her yıl zorunlu olarak yaptırdığı denetime sürekli denetim; sürekli denetim yaptırmak zorunda olan şirket ve sermaye piyasası kurumlarınca düzenlenen ara mali tabloların denetlenmesi sınırlı denetim; sermaye piyasası araçlarının halka arzı için SPK başvurusunda veya birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan şirketlerin ve sermaye piyasası kurumlarının düzenlediği mali tabloların denetlenmesi ise özel denetim olarak tanımlanmaktadır[21].

TTK hükümlerinden farklı olarak sermaye piyasası mevzuatına göre özel bağımsız denetim uygulanmaktadır[22]. SPK sermaye piyasası araçların halka arzı için SPK’ya başvuru sırasında, borsada işlem göreme başvurusunda, SerPK madde 23’de tanımlanan önemli nitelikli işlemlerde ve ortaklığın faaliyetlerini ve finansal durumunu önemli derecede etkileyen olay ve gelişmelerdeişlemin taraflarından bağımsız denetimi raporu isteyebilir ( SerPK m. 14/4).

2.2.1 Denetimden Sorumlu Komite

SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in ikinci kısım 25. maddesine göre payları borsada işlem gören şirketler en az iki üyeden oluşan denetimden sorumlu komite kurmak zorundadırlar.

Denetimden sorumlu komite, “…ortaklığın muhasebe sistemi, finansal bilgilerin kamuya açıklanması, bağımsız denetimi ve ortaklığın iç kontrol sisteminin işleyişinin ve etkinliğinin gözetimini yapar. Bağımsız denetim kuruluşunun seçimi, bağımsız denetim sözleşmelerinin hazırlanarak bağımsız denetim sürecinin başlatılması ve bağımsız denetim kuruluşunun her aşamadaki çalışmaları denetimden sorumlu komitenin gözetiminde gerçekleştirilir.”( Tebliğ m. 25/2). Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere payları borsada işlem gören şirketlerde bağımsız denetim komitenin gözetimi altında gerçekleştirilir. Söz konusu bu şirketlerde bağımsız denetçiyi belirleme yetkisi denetimden sorumlu komiteye aittir. Komite bağımsız denetçiyi belirleyerek genel kurulun onayına sunulmak üzere yönetim kuruluna bildirir ( Tebliğ m. 25/3).

Denetimden sorumlu komite şirketin kamuya açıklanacak yıllık ve ara dönem finansal tabloların, şirketin muhasebe ilkelerine, gerçeğe uygunluğuna ve doğruluğuna ilişkin olarak bağımsız denetçi ve şirketin sorumlu yöneticilerin görüşlerini alarak inceleme yapar. İnceleme sonucunu kendi değerlendirmeleriyle birlikte yönetim kuruluna yazılı olarak bildirir (Tebliğ m.25/6). Ayrıca komite en az üç ayda bir olmak üzere yılda en az dört kere toplanır ve kendi görev ve sorumluluk alanıyla ilgili olarak ulaştığı tespit ve önerileri derhal yönetim kuruluna yazılı olarak bildirir (Tebliğ m. 25/8).

2.2.2 Denetim Standartları

Bağımsız denetim, Sermaye Piyasası Kanunu madde 14 fıkra 3’e göre Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde yapılacaktır. Buna göre denetime tabi şirketlerin ve şirketler topluluklarının finansal tabloları, denetçi tarafından uluslararası denetim standartlarına uygun Türkiye denetim standartlarına göre denetlenir. ( TTK madde 397/1) Kanunun uluslararası denetim standartları ile International Federation of Accountants (IFAC)’ınbünyesinde bulunan “Uluslararası Denetlemeyi ve Güvenliği Sağlayan Standartlar Komitesi” nin yayınladığı bildirimlerden bahsedilmiştir. KAMUDESK tarafından bu bildirimlere uygun Türkiye Denetleme Standartları yayınlanmıştır[23].

2.2.3 Bağımsız Denetime Tabi Şirketler

Halka açık anonim ortaklıklar TTK’nın yeni bağımsız denetim sisteminden önce de SerPK hükümlerince bağımsız denetim yaptırmak zorundaydılar. TTK da düzenlenen yeni bağımsız denetim sistemiyle halka açık anonim şirketler, kanunun 397. maddesinde belirtilen Bakanlar Kurulu kararınca bağımsız denetime tabi olmuşlardır. Bu yeni sistem ile birlikte halka açık anonim şirketler TTK , KHK/660 , SerPK ve SPK tarafından çıkarılan ikincil düzenlemeler kapsamında bağımsız denetime tabidirler[24].

Sermaye Piyasası Kanunu madde 14 fıkra 3 hükmüne göre denetlenecek olan ihraççılar ve ihraççıların finansal tablo ve raporları SPK tarafından belirlenecektir. SerPK’ya göre yapılan ihraççı tanımı anonim şirketleri de kapsayacak şekilde tüzel kişileri ve tüzel kişiliği bulunmayan yatırım fonlarını da içermesinden dolayı SPK bağımsız denetim kapsamını belirleme yetkisini kullanarak ihraççılar bakımından da bağımsız denetim zorunluluğu getirebilecektir[25].

SPK bakımından bağımsız denetime tabi şirket ve kuruluşlar SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in Başlangıç Hükümlerinin 5. maddesinde belirlenmiştir. Söz konusu hükme göre Bakanlar Kurulu Kararına atıf yapılmış ve buna ek olarak yatırım fonları ile konut ve varlık finansmanı fonları bağımsız denetim kapsamına dahil edilmiştir.

Denetime tabi olacak şirketleri belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir.(TTK madde 397/4) Bakanlar Kurulu bu yönde 23 Ocak 2013 tarihinde denetime tabi anonim şirketleri belirlemek adına bir karar yayınlamıştır. Bu karar son olarak Bakanlar Kurulunun 16.02.2016 tarihli kararı ile değişikliğe uğramıştır. Bakanlar Kurulu kararının üçüncü maddesinin birinci fıkrasına göre belirlenen üç ölçütün ikisini sağlayan sermaye şirketleri ve şirketler topluluğu bağımsız denetime tabidir. Denetime tabi olabilmesi için aşılması gereken ölçütler

1. Aktif toplamı için kırkmilyon ve üstü Türk Lirası

2. Yıllık net satış hasılatı için seksenmilyon ve üstü Türk Lirası

3. Çalışan sayısı için beşyüz ve üstü

Şirketler topluluğu söz konusu ise tek başına bu ölçütleri sağlayamayan sermaye şirketleri, bağlı bulunduğu şirketler topluluğu ile değerlendirmeye tabi tutulur[26].

Bakanlar Kurulu kararının dördüncü maddesinin ikinci fıkrasına göre şirketin aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı önceki iki yılın finansal tablolarına göre, çalışan sayısı ise önceki iki yılın ortalama çalışan sayısına göre belirlenecektir.

Bakanlar kurulu kararına ekli (I) sayılılistede bulunan şirketleri herhangi bir ölçüte bakılmaksızın, karara ekli (II) sayılı listede bulunan şirketler ise belirlenen kriterleri sağlaması ile bağımsız denetime tabidir[27][28].

Bakanlar kurulu kararına ekli (I) sayılı listenin birinci bendinde[29]SerPK uyarınca SPK’nın düzenleme ve denetimine tabi şirketler açısından düzenleme yapılmış olup belirtilen şirketler SerPK 35. maddede belirtilen sermaye piyasası kurumları ile büyük ölçüde paralellik göstermektedir[30]. Buna göre halka açık anonim şirketlerde bağımsız denetim tabiidirler.

Tebliğ’in 5. maddesinin ikinci fıkrası hükmünde sayılı işletmelerin[31] altı aylık ara dönem finansal tabloları sınırlı bağımsız denetim kapsamındadır. Ayrıca söz konusu fıkra hükmünün ç bendinde sayılan işletmeler sermaye piyasası araçlarının halka arzında veya mevcut paylarının hissedarları tarafından halka arzında, ayrıca ara dönem tablolarının bağımsız denetimini yaptırmak zorundadırlar[32].

Söz konusu yukarıda belirtilen denetime tabi şirketlerin finansal tabloları ve yönetim kurullarının yıllık faaliyet raporları bağımsız ve tarafsız denetçiler tarafından denetlenmelidir. Bu şirketlerin denetlenmeyen finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporları düzenlenmemiş hükmündedir. (TTK m.397/2). Kanun koyucu bu yükümlülüğün yerine getirilmemesini yokluk hükmüne bağlamıştır.

2.2.4 Denetimin Konu ve Kapsamı

Halka açık anonim şirketlerde bağımsız denetimin konusu SPK tarafından belirlenen finansal tablo ve raporlardır (SerPK m 14/3). Bağımsız denetimin kapsamı hususunda ise SerPK’da özel hüküm bulunmamaktadır. SPK’nın yayınlamış olduğu Seri: X, No: 22 Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğin 4. maddesinin b hükmünde yapılan bağımsız denetim tanımlaması ile 660 sayılı KHK ve Bağımsız Denetim Yönetmeliği’ndeki yapılan tanım benimsenmiştir. Bundan dolayı halka açık anonim şirketlerde bağımsız denetimin kapsamı bakımından genel hükümlerle paralellik vardır[33]. Buna göre ödevimin bağımsız denetimin kapsamı açısından TTK hükümleri incelenmiştir.

Bağımsız denetimin konusu SerPK’ da olduğu gibi TTK’da da şirketin ve topluluğun finansal tabloları, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu olarak belirtilmiştir oluşur (TTK m.397/1)[34]. Ayrıca yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun envanteri, muhasebesi ve Türkiye Denetim standartlarınca öngörülen iç denetimi, riski erken saptama komiteleri (TTK m.378) tarafından verilen raporlarda bu denetimin kapsamı dahilindedir (TTK m 398/1). Denetçi elde ettiği finansal bilgilerin denetlediği finansal raporlarla uyumlu olup olmadığını, dürüst resim ilkesince (TTK m.515) gerçeği yansıtıp yansıtmadıkları yönünden de denetler.

2.2.4.1 Finansal Tablo ve Yönetim Kurulunun Yıllık Faaliyet Raporu

Halka açık anonim şirketler finansal tablolarını SerPK madde 14 fıkra 1 hükmü uyarınca yayınlanan II-14.1 sayılı Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliğe göre hazırlamak zorundadırlar. Söz konusu tebliğe göre finansal tablo, “Dipnotlarıyla birlikte finansal durum tablosu, kapsamlı gelir tablosu, nakit akış tablosu ve özkaynak değişim tablosunu” ifade eder. Finansal tablo TTK’da ise tanımlanmamıştır. Tacirler bakımından gelir ve bilanço tablosu yılsonu finansal tabloları oluşturur (TTK m.68). Ayrıca Türkiye Muhasebe Standartları hükümlerine göre nakit akım tablosu, özvarlık değişim tablosu ve eklerde finansal tablo olarak kabul edilir[35]. TTK 514. madde hükümlerine göre öngörülen bu finansal tablolar anonim şirketler, şirketler topluluğu ve TTK m. 610 hükmünün atfı gereği limited şirketlere de uygulanır.

Şirketlerin sadece yılsonu finansal tabloları bağımsız denetim kapsamında değil aynı zamanda ulusal ve uluslararası denetim standartları öngördüğü takdirde ara dönem finansal tabloları da denetim kapsamına dahildir[36].

Yukarıda bahsedilen bağımsız denetime tabi halka açık anonim şirketler II-14.1 sayılı Tebliğ’e göre hazırladıkları finansal tabloları bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlettirmek zorundadırlar.

Halka açık anonim şirketler yıllık faaliyet raporlarını Şirketlerin Yıllık Faaliyet Raporunun Asgari İçeriğinin Belirlenmesi Hakkında Yönetmelik hükümlerine uygun olarak hazırlayıp bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlettirmek zorundadırlar. II-14.1 sayılı Tebliğ’in 21. maddesine göre yıllık faaliyet raporlarının denetlenmesi ise raporlardaki finansal bilgilerin denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı gerçeği yansıtıp yansıtmadığı denetimidir. Denetçi yıllık faaliyet raporunu şirketin ve topluluğun inisiyatifinde olan,pazarlama ve fiyatlama ilkelerine göre ve şirketin yatırım, üretim, istihdam ve bütçe hedeflerine uyumlu olup olmadığı yönünde denetleyemez[37].

2.2.4.2 Envanter ve Muhasebe Denetimi

TTK’nın denetleme bölümünün konu ve kapsamı başlığı altında görüldüğü üzere envanter ve muhasebe denetimi, bağımsız denetim kapsamında asgari unsur olarak gösterilmiştir. Şirketin finansal tablo ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporlarının incelenmesi sadece belgelerin kağıt üzerinden incelenmesi olmayıp envanterde dahil olmak üzere tüm muhasebenin denetlenmesidir. Denetleme genel ve tümü kapsayan bir şekilde olmalıdır[38].

Muhasebe ve envanter denetimi Türkiye Muhasebe standartlarına uygun bir şekilde ve TTK m.66 ve 67 çerçevesinde yapılmalıdır[39].

2.2.4.3 Türkiye Denetim Standartlarının Öngördüğü Ölçüde İç Denetimin Denetlenmesi

Denetimin konu ve kapsamı 398. maddenin birinci fıkrasında sayma usulune göre belirtilmiştir. Fıkraya göre bağımsız denetimin Türkiye Denetim Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimi kapsadığı da belirtilmektedir. Kanunda geçen “iç denetim” ibaresinden anlaşılması gereken söz konusu madde gerekçesinde “…Uluslararası denetim standartları kapsamında iç denetim ile kastedilen, şirket içerisindeki çeşitli komiteler, özellikle halka açık şirketlerde denetim komitesi veya müfettişler aracılığıyla yapılan veya holdinglerde bütün topluluğu kapsar şekilde yapılan denetimlerdir. Ancak bu denetimin tanımı uluslararası denetim standartlarında yer alır.” şeklinde ifade edilmiştir.

Türkiye Denetim Standartlarınca yayımlanan tebliğ[40] kapsamında iç denetim bağımsız denetime tabi tutulacaktır. Bu kapsamda bağımsız denetçi bağımsız denetimin amaç ve kapsamına uygun ve benzer yöntemler kullanılmış iç denetim çalışmalarından faydalanacaktır[41]. Ayrıca iç denetimin sonuçları bağımsız denetimin kapsamında olmayıp denetçinin görevi sadece etkin bir iç denetim mekanizmasının kurulu olup olmadığı yönündedir[42].

2.2.4.4 Riskin Erken Teşhisi ve Yönetimi Komitesi Raporlarının Denetimi

TTK madde 378’e göre pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde zorunlu olarak, diğer şirketlerde denetçinin gerekli gördüğü takdirde “…yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür.” Denetçi, söz konusu kanun hükmünde öngörülen bu sistemin kurulup kurulmadığını, kurulmuş ise bu yapıyı ve uygulamalarını ayrı bir rapor düzenleyerek yönetim kuruluna teslim etmek zorundadır (TTK m.398/4). Bu raporun esasları KAMUDESK tarafından belirlenecektir[43]

2.2.4.5 Denetimin Yapılış Şekli

Bağımsız denetim kapsamında yapılacak olan inceleme uluslararası denetim standartlarına uyumlu Türkiye standartlarına, kanuna ve şirketin esas sözleşmesine uygunluğu denetimini de kapsar (TTK m. 398/1). Söz konusu bu uygunluk denetimi denetçilerin hukuki denetim yapamayacaklarından dolayı hukuki nitelik taşımaz[44]. Kanun koyucunun kanuna uygunluk ibaresini TTK m. 514 v.d. ile hesaplara ilişkin diğer hükümler çerçevesinde değerlendirmek gerekir[45]. Halka açık anonim şirketler bakımından ise denetimin kanuna uygunluğu SerPK hükümleri ve ikincil düzenlemeler kapsamında değerlendirmek gerekir.

Denetim KAMUDESK tarafından belirlenen esaslara uygun olarak denetçilik mesleğinin gereklerine uygun, denetçilik mesleğinin etik kurallarına uygun ve özenle yapılmalıdır (TTK m. 398/1). Burada denetçiden beklenen özen şirketin sırlarını ifşa etmeden, denetimin sonucunu gerçek ve doğru biçimde ortaya koyarak tarafsız bir şekilde denetimi gerçekleştirmesidir[46]

Eski Ticaret Kanunu hükümlerinden farklı olarak yeni ticaret kanununda denetim bir meslek olarak düzenlenmektedir[47]. Denetçiliğin bir meslek olarak tanımlanması denetçi bakımından mesleğin gerektirdiği yeterliliğe sahip olmak ve bunları günün koşullarına göre korumak, geliştirmekle yükümlüdür[48]. Bu yükümlülüğünün yanı sıra denetçi mesleki etik kurallarına da uyması gerekir. Sermaye Piyasası Kurulunun bağımsız denetime ilişkin çıkarmış olduğu Seri:X, No:28 tebliğin ikinci kısım üçüncü bölümünde bağımsız denetçilerin ve bağımsız denetim kuruluşlarının uyması gereken mesleki etik kuralları düzenlenmiştir. Söz konusu tebliğde etik kurallar genel olarak mesleki şüphecilik, bağımsızlık, sır saklama yükümlülüğü, mesleki özen ve titizlik, reklam yasağı, ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı, karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet alt başlıklar kapsamında düzenlenmiştir. Bu etik kuralların denetim mesleğinin gereği olarak denetçiler tarafından bilindiği kabul edilmektedir[49].

2.2.5 Yönetim Kurulunun Tabloları İbraz Yükümlülüğü ve Denetçinin Bilgi Alma Hakkı

Yönetim kurulu denetimin kapsamında bulunan finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu denetçinin denetleyebilmesi için düzenlettirip onaylayarak gecikmeksizin denetçiye vermekle yükümlüdür. Yönetim kurulu ayrıca şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkânları sağlamakla da yükümlüdür (TTK m. 401/1). Yönetim kurulu TTK m. 514 hükmüne göre düzenlenmesi gereken finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu bilanço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ay içinde hazırlayıp ve incelemesi için denetçiye makul bir süre vererek denetçiye teslim etmelidir[50].

Denetçi kanuna uygun ve özenli bir denetim için gerekli tüm belgeleri ve dayanaklarını yönetim kurulundan talep etme hakkına sahiptir. Ayrıca denetçi söz konusu bu hakkını yılsonu denetiminin hazırlıkları gerektirdiği takdirde, finansal tabloların ve yönetim kurulunun faaliyet raporunun düzenlenmeden önce veya düzenlediği esnasında da kullanabilir (TTK m. 401/2). Söz konusu fıkranın son cümlesine göre denetçi gerekli olduğu takdirde bilgi alma hakkını yavru ve ana şirketler için de kullanabilir.

Konsolide finansal tablolar[51] açısından da TTK’nın m.401 son fıkrasına göre paralel hükümler öngörülmüştür[52].

2.2.6 Finansal Tablolar ve Yönetim Kurulunun Yıllık Faaliyet Raporunda Değişiklik Olması

Denetleme zamanı finansal tabloların ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun sunulma tarihidir[53]. Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse söz konusu denetlenen finansal tablolar ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenir. Bunun sonucu olarak yeniden denetleme raporda özel olarak açıklanır ve denetçi görüşünde uygun eklere yer verilir (TTK m.397/3). Yeniden denetleme, denetlenen finansal tablolar ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporlarının tümünü kapsamakla birlikte, denetleme sadece değişikliğin yapıldığı hususlarda yapılabilir.

Gerekli olduğu halde yapılmayan yeniden denetim, denetimi ve olumlu görüş yazısını geçersiz hale getirir. Ancak gerekli olduğu halde yapılmayan değişiklik ise denetimi geçersiz hale getirmezken söz konusu finansal tablo ve faaliyet raporlarının geçerliliği ile ilgili organın bu hususta sorumluluğuna gidilir[54].

3. DENETÇİ

3.1 Denetçi Kimdir?

Ticaret Kanunun yeni bağımsız denetim sisteminde denetçiler bir meslek olarak düzenlenmiş olup denetim yapabilecek kişilerde bazı nitelikler aranmıştır. Buna göre denetçi, “…1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir.” (TTK m. 400/1). Denetçi kanundaki şartlara haiz gerçek kişi olabileceği gibi ortakları YMM ve/veya SMMM olan sermaye şirketi de olabilir[55]. Halka açık anonim şirketlerde SerPK madde 14/3 ve madde 62 hükümlerinde ise bağımsız denetim kuruluşlarından söz edilmektedir. Buna göre halka açık anonim şirketlerde denetçi, KAMUDESK tarafından yetkilendirilen anonim şirketler olabilir.

Sermaye şirketlerinin bağımsız denetimi açısından bağımsız denetim kuruluşlarının SerPK kapsamında denetimde bulunabilmesi için SPK tarafından yetkilendirilmesi gerekir[56].SPK, SerPK m.62 hükmü uyarınca KAMUDESK tarafından yetkilendirilmiş bağımsız denetim kuruluşlarından istenebilecek ilave şartları belirleme yetkisine haizdir. Bu ilave şartlara göre SPK tarafından belirlenen bağımsız denetim kuruluşları bu kanun çerçevesinde bağımsız denetimi gerçekleştirebilir. Buna göre SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in İkinci Kısım Birinci Bölümünde bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmelerine, yönetici ve bağımsız denetçilerine ilişkin esaslar düzenlenmiştir. Söz konusu tebliğin ikinci kısmının 3. maddesinde[57]bağımsız denetim kuruluşlarının, 4.maddesinde[58] yönetici ve bağımsız denetçilerin taşıması gereken şartlar bentler halinde sayılmıştır.

3.2 Denetçi Bağımsızlığı

Denetim kuruluşları ve denetçiler denetleme faaliyetini esasen ve şeklen bağımsız olarak yerine getirmeleri gerekir (Denetim yönetmeliği 22/1 ). Denetçinin esasen bağımsızlığı mesleki faaliyetini dürüst ve tarafsız bir şekilde yerine getirmesiyken şeklen bağımsızlığı ise denetçinin denetlediği şirketin bir organı veya bir parçası halinde bulunmamasıdır[59].

SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in İkinci Kısım madde 12’de denetçinin bağımsızlığı düzenlenmiştir. Buna göre denetçi denetim faaliyetini dürüst ve tarafsız bir şekilde yürütmelidir. Bunun yanı sıra denetçinin bağımsızlığını ortadan kaldıran özel durumların varlığı bulunmamalıdır. İlgi maddenin üçüncü fıkrasında bağımsız denetçinin nasıl hareket etmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre denetçi;

“a) Çalışmaları sırasında mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek, b) Ortaya çıkabilecek çıkar çatışmalarından uzak kalmak, c) Karşılaştığı etik çatışmaların çözümünü sağlayabilmek için en yakın amirinden başlayarak çatışmaya konu olan hususu üstlerine taşımak, konu Kuruluş içinde çözümlenemezse ilgili yasal düzenleyici kurumlara ve Kurula başvurmak, ç) Dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye imkan vermemek, d) Bağımsız denetim sonucunda ulaştıkları görüşlerini, başkalarının doğrudan veya dolaylı çıkarlarını düşünmeksizin raporlarında açıklamak” zorundadır.

Türk Ticaret Kanununda da denetçinin bağımsızlığı, denetçi olabilecekleri düzenleyen TTK 400. madde aynı zamanda denetçilerin ve denetimle ilgili diğer kişilerin bazı özellikleri taşıması halinde bağımsızlığı ortadan kaldıracağını ve onların denetçi olamayacağı düzenlenmiştir[60].

Söz konusu hükümde bağımsızlığı ortadan kaldıran haller bentler halinde sayılmıştır. Kanunda açık bir ibare bulunmamasından ötürü sayılan bu hususların sınırlı sayıda olup olmadığı tartışması akla gelmektedir. Arı’ya göre sayılan bu hususların örnek olduğunun kabulü gerekir. Aksi takdirde hususların sınırlı sayıda olduğu kabul edilirse “…örneğindenetçi denetleyeceği şirkette pay sahibi olamazken tahvil sahibi olabilir mi? Zira bu tür senet sahiplerinin şirketten beklentileri bulunmaktadır.” şeklinde açıklamıştır[61]. Aynı zamanda SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında tebliğde bağımsızlığı ortadan kaldıran haller “bunlarla sınırlı olmamak üzere” ifadesiyle sayılmıştır. Bu hususta söz konusu hükümlerin örnek olarak kabul edilmesi gerekliliğini desteklemektedir. Diğer taraftan söz konusu kanun hükmü bağımsızlığın ortadan kalktığına dair kesin karine oluşturmaktadır[62].

3.3 Bağımsızlığı Ortadan Kaldıran Haller

Sermaye piyasası mevzuatına göre SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in ikinci kısım 13. maddesinde ikinci fıkrasında bağımsızlığı ortadan kaldıran haller sınırlı sayıda olmamak üzere sayılmıştır. Söz konusu fıkra hükmünün a bendine göre bağımsız denetim kuruluşunun ortak, yönetici, bağımsız denetçileri, denetçi yardımcıları ve bunların 3’üncü dereceye kadar (üçüncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya bağımsız denetim kuruluşları tarafından bende sayılan durumların[63] varlığı halinde denetçinin bağımsızlığının ortadan kalkmış olduğu kabul edilir. Yine aynı fıkranın b bendine göre geçmiş yılların bağımsız denetim ücretinin şirket tarafından geçerli bir nedene dayanmaksızın ödenmemesi veya c bendine göre bağımsız denetim ücretinin denetim sonuçlarıyla ilgili şartlara bağlanması veya bariz farklılıklar göstermesi gibi nedenlerin varlığı halinde de denetçinin bağımsızlığının ortadan kalktığı kabul edilir.

Söz konusu maddenin üçüncü fıkrasına göre fiilen bağımsız denetimde bulunan bağımsız denetçi, en son bağımsız denetim raporunun tarihinden itibaren 2 yıl boyunca denetlenen şirketin önemli karar, yetki ve sorumluluğunu taşıyan pozisyonlarda görev alamaz. Bağımsız denetçinin denetim faaliyeti esnasında denetlenen şirkete dördüncü fıkrada[64] belirtilen faaliyetleri bedelli veya bedelsiz vermesi yasaklanmıştır. Ancak vergi denetimi ve danışmanlığı bu yasak kapsamı dışınla tutulmuştur. Bağımsız denetim şirketinin doğrudan veya dolaylı olarak hakim olduğu danışmanlık şirketinin de denetim faaliyeti döneminde danışmanlık hizmetinin verilmesi de yasaklanmıştır.

Ticaret Kanunu mevzuatı çerçevesinde ise madde 400 hükmüne göre kanun koyucu tam bağımsız denetim sağlamak amacıyla ilgili hükmün (a) ile (h) bentlerini arasındaki ilişkilerin veya durumların var olmamasını aramıştır (TTK Gerekçe, m. 400). Söz konusu hükme göre denetçi veya bağımsız denetim şirketi ve şirketin ortaklarından biri ve şirketin ortaklarının yanında çalışan veya denetçinin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler hükümde sayılan ilişki veya durumların varlığı halinde ilgili şirkette denetçi olamazlar ( TTK m. 400/1)[65].

Denetlenen ortaklık ile denetçi arasındaki sınırsız süreli anlaşmanın taraflar arasında organik bağ yaratacağı endişesiyle denetçinin bağımsızlığını sağlayan bir araç olarak Türk uygulamasında “rotasyon” düzenlemesi yapılmıştır[66]. Bu düzenlemeye göre on yıl içinde aynı şirkette toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmeden yeniden denetçi seçilemez (TTK m. 400/2).

Denetçinin, denetleme yaptığı şirkete denetim faaliyetinin dışında başka hizmet vermesi yasaklanmıştır. Kanun koyucu bu kurala istisna olarak denetçinin vergi danışmanlığı ve vergi denetimi hizmeti vermesine izin vermiştir (TTK m. 400/3).

3.4 Denetçinin Seçimi ve Atanması

3.4.1 Türk Ticaret Kanunu Hükümlerine Göre Denetçinin Seçimi ve Atanması

Denetçi, her faaliyet döneminde ve görevini yapacağı faaliyet dönemi bitmeden seçilmek zorundadır (TTK m. 399/1). Denetçinin her faaliyet döneminde seçilmesinin amacı hem genel kurulun bir yıl sonunda ortaya konulan denetim faaliyetini gözden geçirmek hem de iki taraf için sözleşme şartlarını yeniden düşünmek imkanını sağlamaktadır[67].

Denetçi seçme yetkisi şirketin genel kuruluna verilmiştir. Şirketler topluluğunda ise denetçi seçme yetkisi ana şirketin genel kuruluna aittir( TTK m. 399/1). Her iki yetkide genel kurulun devredilemez yetkileri arasındadır[68]. Konsolidasyona dahil olan finansal tabloları denetlemek için seçilen ana şirketin denetçisi, başka bir denetçi seçilmemişse topluluğunda denetçisi kabul edilir( TTK m. 399/3). Genel kurulda denetçinin seçilmesi ile birlikte yönetim kurulu seçilen denetçiyi tescil ve ilan ettirir ( TTK m. 399/1).

Kanun koyucu şirketlerin denetçisiz kalmaması amacıyla kanunda sayılan hallerin gerçekleşmesi durumunda mahkemenin denetçi atayabilmesine imkan sağlayan bir düzenlemede getirmiştir[69]. Faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilememişse, denetçi görevi reddetmişse, denetçi sözleşmeyi feshetmişse, genel kurulun görevlendirme kararı iptal edilmiş veya butlanına karar verilmişse, denetçinin kanuni veya diğer herhangi bir nedenle görevini yerine getiremeyecekse ve denetçi görevini yapmaktan engelmişse mahkeme kararıyla denetçi atanabilir (TTK m. 399/6). Söz konusu hallerin varlığı halinde mahkemenin denetçi atamasına talep yetkisi yönetim kuruluna, her yönetim kurulu üyesine ve herhangi bir pay sahibine verilmiştir (TTK m. 399/6). Kanun koyucu söz konusu kişilerin talepte bulunması dışında özel bir şart aramamıştır[70].

Davaya bakmaya görevli ve yetkili mahkeme söz konusu hükmün atfı gereği TTK m. 399/4’de gösterilen şirketinin merkezinin bulunduğu asliye ticaret mahkemesindir.

Davanın hangi süre içinde açılması gerektiği dair kanunda herhangi bir özel hüküm olmamasına rağmen doktrinde farklı görüşler vardır. Bir görüşe göre dava faaliyet döneminin sonuna kadar açılmalıdır[71]. Diğer görüşe göre ise hükümde bulunun dördüncü fıkraya yapılan atfın diğer şartlar bakımından da uygulanması gerektiği savunulmaktadır. Bu görüşe göre denetçinin tayininden itibaren en geç 3 hafta içerisinde dava açılmalıdır[72].

Mahkemenin denetçi ataması, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir nedenin gerektirmesi durumunda da talep edilebilir (TTK m. 399/4). Denetçinin görevden alınması ve yeni denetçi atanması davasını açmaya yönetim kurulu ve sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahipleri yetkilidir (TTK m. 399/4). Kanun koyucu azınlığın bu davayı açabilmesi için “…denetçinin seçimine genel kurulda karşı oy vermiş, karşı oyunu tutanağa geçirtmiş ve seçimin yapıldığı genel kurul toplantısı tarihinden itibaren geriye doğru en az üç aydan beri, şirketin pay sahibi sıfatını taşıyor olması…”(TTK m. 399/5) şartlarını aramıştır. Anılan hükme göre dava, denetçinin seçiminin ilanından itibaren üç hafta içerisinde şirket merkezinin bulunduğu asliye ticaret mahkemesinde açılmalıdır.

Mahkemenin denetçi ataması dışında yönetim kurulu denetçinin sözleşmeyi feshetmesi durumunda geçici bir denetçi atayarak genel kurulun onayına sunar (TTK m.399/9).

3.4.2 Sermaye Piyasası Mevzuatına Göre Denetçinin Seçimi ve Atanması

Halka açık anonim şirketlerSeri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in üçüncü kısım madde 6’ya göre denetçi seçimini, Tebliğin “denetimden sorumlu komiteler” başlıklı madde hükmü saklı kalmak kaydıyla Türk Ticaret Kanunu hükümleri ve KAMUDESK tarafından çıkarılan düzenlemelere göre yaparlar.

Denetimden sorumlu komite, “…ortaklığın muhasebe sistemi, finansal bilgilerin kamuya açıklanması, bağımsız denetimi ve ortaklığın iç kontrol sisteminin işleyişinin ve etkinliğinin gözetimini yapar. Bağımsız denetim kuruluşunun seçimi, bağımsız denetim sözleşmelerinin hazırlanarak bağımsız denetim sürecinin başlatılması ve bağımsız denetim kuruluşunun her aşamadaki çalışmaları denetimden sorumlu komitenin gözetiminde gerçekleştirilir.”( Tebliğ m. 25/2). Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere payları borsada işlem gören şirketlerde bağımsız denetim komitenin gözetimi altında gerçekleştirilir. Komite bağımsız denetçiyi belirleyerek genel kurulun onayına sunulmak üzere yönetim kuruluna bildirir ( Tebliğ m. 25/3). Denetim komitesi, yönetim kuruluna yardımcı komite olduğundan dolayı komitenin önerisi yönetim kurulu açısından bağlayıcı değildir. Yönetim kurulu önerilenden farklı bir bağımsız denetim kuruluşu seçip genel kurulun onayına sunabilir. Ancak yönetim kurulu farklı tercihinin sebeplerini komitenin önerisiyle birlikte yönetim kuruluna sunması gerekir[73]. Türk Ticaret Kanunu madde 399/1 ve Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ ikinci kısım madde 25/3 hükümlerine göre bağımsız denetim kuruluşunu belirleme yetkisi genel kurula aittir. Bu yüzden genel kurul, yönetim kurulu tarafından önerilenden farklı bir bağımsız denetim kuruluşu seçebilir.

Denetimden sorumlu komite şirketin kamuya açıklanacak yıllık ve ara dönem finansal tabloların, şirketin muhasebe ilkelerine, gerçeğe uygunluğuna ve doğruluğuna ilişkin olarak bağımsız denetçi ve şirketin sorumlu yöneticilerin görüşlerini alarak inceleme yapar. İnceleme sonucunu kendi değerlendirmeleriyle birlikte yönetim kuruluna yazılı olarak bildirir (Tebliğ m.25/6). Ayrıca komite en az üç ayda bir olmak üzere yılda en az dört kere toplanır ve kendi görev ve sorumluluk alanıyla ilgili olarak ulaştığı tespit ve önerileri derhal yönetim kuruluna yazılı olarak bildirir (Tebliğ m. 25/8).

3.5 Denetim Sözleşmesi

Denetçinin, denetleme faaliyetini yerine getirebilmesi için şirket ile denetçi arasında bir sözleşme ( denetim sözleşmesi ) yapılması gerekir. TTK’da sözleşmenin niteliğine dair herhangi bir düzenleme bulunmamasına rağmen sözleşmenin zorunlu unsurları çeşitli hükümlerde düzenlenmektedir[74].

TTK m.399’un gerekçesinde belirtildiği üzere sözleşmenin niteliği tartışmalı olup doktrin ve mahkeme kararlarıyla belirlenecektir. Sözleşmenin kamusal nitelik taşıyıp taşımadığı yine bu kapsam içerisindedir. Denetim sözleşmesi iradi olması ve tarafların özel hukuk kişisi olması itibariyle özel hukuk sözleşmesi gibi görünsede sözleşmenin kamu hukuku nitelikli düzenlemeler tarafından içeriğinin büyük ölçüde belirlenmesi sebebiyle kamusal nitelikte taşımaktadır[75].

Denetleme sözleşmesi iki tarafa borç yükleyen bir sözleşmedir. Denetçinin borcu, şirketin finansal tablo ve hesaplarının dürüst ve usulüne uygun bir şekilde incelemek ve bu inceleme sonucunda yönetim kuruluna bir rapor sunmaktır. Şirketin borcu ise asıl olarak denetim faaliyeti sonucunda denetçiye ücret ödeme borcudur[76]. Sözleşmenin kurulması karşılıklı iki tarafın irade beyanlarının uyuşması ile olur. Ancak denetim sözleşmesinin diğer sözleşmelerden farklı olarak icabın mutlaka şirket tarafından yapılması gerekir[77]. Çünkü denetçinin icapta bulunması SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in ikinci kısım onaltıncı maddesinde yasaklanmıştır.

Sözleşmenin şekli açısından TTK’da bir düzenleme mevcut olmamasına rağmen Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 29. maddesi ile KAMUDESK tarafından sözleşmenin yazılı olarak düzenlenmesi hükme bağlanmış ve bu hükümde sözleşmenin taşıması gereken asgari unsurlar belirtilmiştir[78]. Sözleşmenin asgari unsurları belirtilmesine rağmen niteliği hakkında bir tanımlama yapılmamıştır. Sözleşmenin niteliği hakkında doktrinde hakim olan görüş ve Arı’nın görüşü denetim sözleşmesinin niteliği kendine özgü bir sözleşme olduğu yönündedir[79]. Tekinalp ise sözleşmeyi eser sözleşmesi niteliğinde bir iş görme sözleşmesi olarak nitelendirirken[80]Pulaşlı’ya göre sözleşmeyi vekalet sözleşmesi olarak nitelendirmek gerekir[81].

Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in üçüncü kısım “denetim sözleşmesinin yürürlüğü” başlıklı maddesinde halka açık anonim şirketler açısından denetçinin seçimi yukarıda bahsedildiği üzere TTK hükümleri ve KAMUDESK düzenlemelerine göre yapılır. Madde başlığının “denetim sözleşmesinin yürürlüğü” olması nedeniyle bu hususta da halka açık anonim şirketlerde TTK hükümleri ve KAMUDESK düzenlemeleri uygulanır.

SPK’nın yayınlamış olduğu Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in üçüncü kısım üçüncü maddesinde bağımsız denetim sözleşmesinin kapsam alanı belirlenmiştir. Buna göre; “Bağımsız denetim sözleşmesi; bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim görevini üstlenmeyi kabul ettiğini, bağımsız denetimin amacını ve kapsamını, bağımsız denetçinin müşteriye ve müşterinin bağımsız denetçiye karşı sorumluluklarını ve bağımsız denetim sonunda müşteriye verilecek olan bağımsız denetim raporu türlerine ilişkin hükümleri kapsar”(Tebliğ, üçüncü kısım, m.3).Yine söz konusu kısmın 5. maddesinde birinci fıkrasında denetim sözleşmesinin yazılı olarak yapılması hükmüne yer verilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında bağımsız denetim sözleşmesinin içeriği tarafların iradelerine göre değişmekle birlikte sözleşmede bulunması gereken asgari unsurlar düzenlenmiştir.

3.6 Denetçinin Sözleşmeyi Feshetmesi

TTK’u hükümlerine göre bağımsız denetim sözleşmesi tarafların kendi iradeleriyle sona erdirilemez. Kanun koyucu denetçinin, denetim sözleşmesini fesih ihbarı, görevden istifa veya denetlenen şirketle anlaşarak sona erdirilemeyeciğini hükme bağlamıştır[82]. Denetçi TTK’da öngörülen sebeplerden haklı sebebin varlığı halinde veya denetçiye karşı denetlenen şirket tarafından görevden alma davası açılmış ise sözleşmeyi feshedebilir (TTK m. 399/8).

TTK’da haklı sebebin ne olduğuna dair bir tanımlama yapılmazken hangi hallerin haklı sebep kabul edilmeyeceği belirlenmiştir[83]. Buna göre görüş yazılarında fikir aykırılıkları olması, denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması veya görüş vermekten kaçınmak haklı sebep oluşturmaz (TTK m.399/8). Denetçinin fesih bildirimi gerekçeli ve yazılı olmalıdır. Denetçi ayrıca fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları rapor haline getirerek genel kurulun bilgisine sunmalıdır (TTK m. 399/8).

Denetçinin diğer fesih hakkı ise denetçiye karşı TTK m.399/4 kapsamında görevden alma davası açılmış ise denetçi bu sebeple denetim sözleşmesinin feshedebilir (TTK m.399/8).

3.7 Şirketin Sözleşmeyi Feshetmesi

Denetçinin şirket tarafından görevden alınması sadece TTK 399/4’e göre haklı sebebin varlığı halinde mahkeme kararıyla mümkündür (TTK m. 399/2). Hükmün amacı “denetçi teminatı” gereğince denetçinin görevini azledilme korkusu olmadan yerine getirmesidir[84].Söz konusu hükümde haklı sebep tanımlanmamakla birlikte haklı sebebin denetçinin kişiliğinden kaynaklanan sebeplerden birinin veya denetçinin taraflı davrandığına dair şüphenin olması halinde denetlenen şirkete sözleşmeyi fesih hakkı tanınmıştır ( TTK m. 399/4). Madde gerekçesinde “haklı sebep” teriminin neleri kapsayabileceği belirlenmiştir. Denetçinin mesleki yetersizliği, itibar kaybı gibi kişiliğinden kaynaklanan nedenler ile denetçinin çalışma tarzı, şirkete zaman ayıramaması, bilgi sızdırması, taraflı davranması haklı sebep sayılır ( TTK Gerekçe, m.399/4). Somut olaya göre haklı sebebin varlığı farklılıklar gösterebilir.

Kanun koyucu denetçinin görevden alınma davasını açma yetkisini belirli kişilere tanımıştır. Buna göre davayı açmaya yetkili olan kişiler yönetim kurulu veya sermayenin yüzde onunu, halka açık anonim şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahipleridir (TTK m.399/4).

Azınlığın bu davayı açabilmesi için “…denetçinin seçimine genel kurulda karşı oy vermiş, karşı oyunu tutanağa geçirtmiş ve seçimin yapıldığı genel kurul toplantısı tarihinden itibaren geriye doğru en az üç aydan beri, şirketin pay sahibi sıfatını taşıyor olması…”(TTK m. 399/5) şartlarını aramıştır. Anılan hükme göre dava, denetçinin seçiminin ilanından itibaren üç hafta içerisinde şirket merkezinin bulunduğu asliye ticaret mahkemesinde açılmalıdır. Söz konusu hükme göre üç haftalık sürenin bitiminden sonra haklı sebebin ortaya çıkması halinde davacıların hangi süre içerinde dava açabileceği düzenlenmemiştir. Arı’ya göre haklı sebep sürenin bitiminden sonra ortaya çıksa bile denetçi hakkında hemen dava açılabilmesi gerekir[85].

3.8 Halka Açık Anonim Şirketler Bakımından Denetim Sözleşmesinin Feshi

Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in üçüncü kısım madde 8’de bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme TTK hükümlerine paralel göstermektedir. Yukarıda bahsedildiği üzere bağımsız denetim kuruluşu veya şirket anlaşarak sözleşmeyi feshedemezler. Şirket sözleşmeyi haklı sebebin varlığı halinde; bağımsız denetim kuruluşu ise şirket tarafından çalışma alanının önemli ölçüde sınırlandırılması nedeniyle finansal tablolara ilişkin bilgi ve belgeleri elde edememesi durumunda veya Tebliğ’de yer alan haklı gerekçelerin varlığı halinde sözleşmeyi feshedebilirler. Halka açık anonim şirketlerde bağımsız denetim sözleşmesinin feshi için TTK hükümlerinden farklı olarak haklı sebeplerin SPK tarafından onaylanması gerekmektedir.

3.9 Denetim Raporu ve Görüş Yazıları

Denetçi, denetleme faaliyetinin sonucu olarak bir rapor hazırlamak ve bu rapora görüş yazısınıda ekleyerek yönetim kuruluna sunmakla yükümlüdür.

Denetçi, finansal tabloların denetimi ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi hakkında iki ayrı denetim raporu hazırlar.

Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in ikinci kısım 22. maddesine göre bağımsız denetim kuruluşu, Tebliğin 29-33 üncü Kısımlarındaki hükümlere bağımsız denetim raporu hazırlamak zorundadır.

Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim sonucunda elde edilen bilgiler çerçevesinde finansal tabloların,“finansal raporlama standartlarına uygun olarak finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığı/yansıtmadığı” görüşünü açıklamasıdır. Buna göre bağımsız denetçi kanaatini SPK tarafından yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde oluşturur. Kural olarak finansal tabloların hazırlanması açısından finansal raporlama standartlarına uygun olduğu tespit edilen bir finansal raporlama sisteminin uygulanıyor olması finansal tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığını gösterir ( Tebliğ 29. Kısım m. 4/2 ). Bağımsız denetçi, bununla birlikte görüşünü oluşturmak üzere finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını ayrıca değerlendirir ( Tebliğ 29. Kısım m. 5/3 ). Bundan dolayı bağımsız denetçi finansal tabloların önemli yanlışlıkları içermediğine dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtına sahip olması gerekir ( Tebliğ 29. Kısım m. 5/1).

Tebliğ’e göre denetim raporunun;

“… a) Başlık, b) Muhatap, c) Giriş paragrafı, ç) İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğu, d) Bağımsız denetçinin sorumluluğu, e) Bağımsız denetçi görüşü, f) Diğer raporlama yükümlülükleri, g) Bağımsız denetçinin imzası, ğ) Bağımsız denetim raporunun tarihi ve h) Bağımsız denetim kuruluşunun adresi…” temel unsurlarını içermesi gerekir ( Tebliğ 29. Kısım m. 6/1).

Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporlarının denetimini konu alan raporda ise denetçi, incelemelerinin finansal tabloları ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu bakımından değerlendirme yapar.

Denetçi, denetleme faaliyetinin sonucunu görüş yazısında açıklar. Görüş yazısı denetçinin öznel bir değerlendirmesini değil, uluslararası denetim standartlarına göre vardığı sonucu açıklamasıdır. Denetçi genel kurula bu standartlar çerçevesinde finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını bildirmesidir[86]. Denetçi sonuç olarak görüşünü olumlu görüş, sınırlı olumlu görüş ve olumsuz görüş yazılarından birini vererek veya görüş vermekten kaçınarak açıklar.

Olumlu görüş yazısı, denetçinin SerPK, ikincil düzenlemeler ve Türkiye Denetim Standartları kapsamında yaptığı denetimde herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını ve finansal tabloların gerçeği dürüst ve doğru bir şekilde yansıttığını ifade eder.

Sınırlı olumlu görüş yazısı ise finansal tablolarda yanlışların tek başına veya toplu olarak önemli olduğu ancak finansal tablolarda yaygın olmadığı sonucunu veya denetçinin uygun ve yeterli denetim kanıtı elde etmemekle birlikte yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın olmayabileceği sonucu ifade eder (Tebliğ 30. Kısım m. 5).

Olumsuz görüş yazısı ise finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartları ile kanuna veya esas sözleşmeye aykırılıklar içerdiğini ve aykırılıkların tek başına veya toplu olarak finansal tablolar için önemli ve (etkisinin) yaygın olduğu sonucuna varmasıdır. Bir başka ifadeyle finansal tabloların gerçeği yansıtmadığı gösterir.

Şirket defterlerinin SerPK hükümlerince ve ikincil düzenlemelere göre denetlenmesine ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetleme faaliyetinin yapılmasının engellenmesi sebebiyle uygun denetimin yapılamaması halinde denetçi görüş vermekten kaçınabilir.

3.10 Denetçinin Hukuki Sorumluluğu

SerPK madde 63 ve Seri:X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in ikinci kısım madde 29 hükümlerine göre bağımsız denetim kuruluşları denetlenen finansal tablo ve raporların mevzuata uygun denetlenmemesi nedeniyle şirket veya üçüncü kişilere karşı doğacak zararlardan denetim raporunu imzalayanlarla birlikte müteselsilen sorumludurlar. Söz konusu hükümde “genel hükümler saklı kalmak kaydıyla” ifadesiyle denetçinin genel hükümlere göre de hukuki sorumluluğunun ayrıca doğacağına yer verilmiştir.

Genel hükümlere göre TTK’nın “hukuki sorumluluk” başlığı altında denetçinin hukuki sorumluluğu düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme bir kusur sorumluluğudur. Denetçinin, denetleme faaliyeti esnasında kusuru ile şirkete, şirketin pay sahipleri ve alacaklarına karşı verdiği zarar dolayısıyla sorumludur ( TTK m.554). söz konusu hüküm ile SerPK’nın denetçinin hukuki sorumluluğu hükmü paralellik göstermektedir.

Denetçi ile şirket arasında organik bir bağ bulunmamasına ve denetçinin yeni TTK sisteminde bir organ olmaktan çıkarılıp “bağımsız” bir statüde düzenlenmesine rağmen denetçinin sorumluluğu için özel bir sorumluluk rejimi öngörülmesi doktrinde eleştirilmiştir. Kırca’ya göre şirket ile denetçi arasındaki sözleşmesel ilişkiye göre denetçinin sorumluluğu tayin edilmelidir[87].

TTK m. 554’de denetçinin genel hukuki sorumluluğu düzenlenmiştir. Denetçinin sır saklamadan doğan sorumluluğu ise TTK m.404’de özel olarak düzenlenmiştir[88]. TTK m.554 gerekçesinde belirtildiği üzere denetçinin sır saklamadan doğan sorumluluğu mevcut ise özel hüküm olan TTK m.404 uygulanacaktır.

Denetçi, denetçinin yardımcıları ve denetleme faaliyetine yardımcı olan temsilcileri denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve denetim faaliyeti esnasında öğrendikleri sırları saklamakla yükümlüdür. Söz konusu kişilerin bu yükümlülüğü ihlali sonucu şirkete karşıverdikleri zararlardan sorumlu tutulmuşlardır (TTK m. 404/1). Madde gerekçesinde denetçinin dürüst davranmasını mesleki etik dahil her türlü kurallar uymak, özenli, güvenilir, vicdanlı ve sorumluluğun bilincinde olarak tanımlanmaktadır. Denetçinin sır saklamadan yükümlülüğü ise kanunda belirtilen kişilerin denetleme faaliyeti esnasında öğrendikleri sırları izinsiz olarak kullanmasıdır. Kanun koyucu sorumluluğun doğması için sırrın kullanımını yeterli bulmuş kullanma sonucunda menfaat elde edilmesini şart koşmamıştır (TTK Gerekçe, m.404)

Denetçinin sır saklamadan doğan sorumluluğuna ilişkin tazminatın üst sınırı belirlenmiştir. Buna göre “…her bir denetim için yüzbin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üçyüzbin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilir.” (TTK m. 404/2). Ancak söz konusu bu üst sınır zararın kast ile verildiği hallerde uygulanmaz ( TTK Gerekçe, m.404).

Denetim faaliyetinde bulunan denetçi bir sermaye şirketi ise sır saklama yükümlülüğü şirketin yönetim kurulunu, yönetim kurulu üyelerini ve çalışanlarınıda kapsar (TTK m. 404/4 )

SONUÇ

Yeni TTK düzenlemesiyle getirilen bağımsız denetim, denetim faaliyetinin amacı bakımından eTTK hükümlerine göre daha işlevsel ve amaca uygundur. Denetim faaliyeti bağımsızlığa kavuşturulmuş olup şirketin finansal tabloları ve raporları hakkında doğru ve güvenilir bilgiye ulaşılmasının önü açılmıştır. Şirket pay sahiplerin ve diğer ilgili kişilerin şirketin yönetimi hususunda bilgilendirilmesi amacı gerçekleştirilmiştir.

Yeni TTK düzenlemesi ile birlikte denetçi açısından mesleki yeterlilik aranması denetim faaliyetinin amacı doğrultusunda daha güvenilir ve doğru bilgiye ulaşılmasını hedeflemektedir.

Kanun koyucu, denetime tabi şirketler bakımından bağımsız denetimden geçirilmeyen finansal tablo ve yönetim kurulunun yılık faaliyet raporlarına dayanarak herhangi bir karar alınamayacağını düzenlemiştir. bu düzenleme ile birlikte bağımsız denetim şirketler açısından olmazsa olmaz bir kural haline gelmiştir.

Denetim faaliyetinin amacı bakımından TTK 397/4 ile denetime tabi şirketlerin sınırlandırılması sermaye şirketlerinin büyük bir kısmının denetimsiz kalmasına yol açmıştır. Kanun koyucu bunun üzerine denetim kapsamı dışında kalan şirketlerin TTK m.397/5 kapsamında denetimini düzenlemiştir. Tam bağımsız ve tarafsız bir denetim için sermaye şirketlerinin tek bir denetim sistemi içerisinde denetlenmesi fikrimizce daha isabetli olacaktır.

Halka açık anonim şirketler, yeni TTK düzenlemesinden önce de sermaye piyasası mevzuatına göre bağımsız denetim kapsamındaydılar. Yeni düzenleme ile birlikte denetim sisteminde tüm şirketler aynı düzenleme çerçevesinde bağımsız denetim kapsamındadırlar.

Küreselleşen dünya ile birlikte şirketlerin denetimi uluslararası bir standarda ihtiyaç duymaktadır. Yeni TTK düzenlemesi ile birlikte bağımsız denetimde uluslararası standartlara uygun bir denetim aranmaktadır. Sermaye piyasaların sürekli gelişimi ve büyümesi ile birlikte bağımsız denetim önemi gittikçe artırarak şirketin pay sahiplerinin korunması ve bilgilendirilmesi amacıyla yeni düzenlemelere her zaman ihtiyaç duyacaktır.

NOTLAR

[1]Korkut Özkorkut, Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, 1. Bası, Ankara, Sözkesen Matbaacılık Ltd. Şti, 2013 , s. 1

[2]Özkorkut, a.g.e, s.1

[3]Zekeriyya Arı, Şirketler Hukuku, Ed. Sami Karahan, 2. Bası, Konya, Mimoza Yayınları, 2013, s. 441

[4]Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Ersin Çamoğlu, Ortaklıklar Hukuku I, 13. Bası, İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2014, s. 451

[5]Arı, a.g.e. , s.442

[6]Aynı görüşte bknz. Hasan Pulaşlı, Şirketler Hukuku Şerhi, C. I, Adalet Yayınevi, Ankara 2011, s.956 v.d.;Ünal Tekinalp, Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, 3. Bası, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2013, s.209 v.d.

[7]Arı, a.g.e. , s.442-443

[8]Pulaşlı, a.g.e, s. 1106

[9]Sermaye şirketlerinin yararları ve sakıncaları için bknz. ; Pulaşlı , a.g.e, s. 478-479

[10]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 452-453

[11]Özkorkut, a.g.e, s.14-15

[12]Özkorkut, a.g.e, s.17-18

[13]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 454

[14]Arı, a.g.e. , s.443

[15]Özkorkut, a.g.e, s.195

[16]Tekinalp, a.g.e, s. 419-420

[17]Özkorkut ,a.g.e, s.196

[18]Çağlar Manavgat, Hukuki Bakımdan Halka Açık Anonim Ortaklıklar ve Halka Arz, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, Ankara 2016, s.174

[19]SerPK hükümlerine göre “ İhraççı: Sermaye piyasası araçlarını ihraç eden, ihraç etmek üzere Kurula başvuruda bulunan veya sermaye piyasası araçları halka arz edilen tüzel kişileri ve bu Kanuna tabi yatırım fonlarını” ifade eder ( SerPK m. 3/1-h)

[20]http://www.spk.gov.tr/indexcont.aspx?action=showpage&menuid=6&pid=9&subid=1, (Çevrimiçi ), 02.01.2017

[21]Sevinç Akbulak, Yavuz Akbulak, Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler, Beta Yayınları, İstanbul 2004, s.341 v.d.

[22]Manavgat, a.g.e, s.185

[23]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 452

[24]Manavgat, a.g.e, s.174 vd.

[25]Manavgat, a.g.e, s.183.

[26]Özkorkut ,a.g.e, s.129

[27](I) ve (II) sayılı listedeki şirketlere ilişkin detaylı inceleme için bknz. Özkorkut ,a.g.e, s.130

[28](I) ve (II) sayılı listeler için bknz. Resmi Gazete, 23.01.2013, S.28537 ve yapılan değişikler için bknz. Resmi gazete, 16.02.2016, S.8549

[29]Karara ekli (I) sayılı listenin birinci bendinde sayılan şirketler

“1) Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden;

a) Yatırım kuruluşları,

b) Kolektif yatırım kuruluşları,

c) Portföy yönetim şirketleri,

ç) İpotek finansmanı kuruluşları,

d) Varlık kiralama şirketleri,

e) Merkezi takas kuruluşları,

f) Merkezi saklama kuruluşları,

g) Veri depolama kuruluşları,

ğ) Derecelendirme kuruluşları,

h) Değerleme kuruluşları,

ı) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören

anonim şirketler.

i) (Ek İbare:RG-14/03/2014–28941) Nitelikli yatırımcılara satılmak üzere pay hariç sermaye

piyasası aracı ihraç eden anonim şirketler”

[30]Karara ekli (I) sayılı liste için detayli bilgi bknz. Özkorkut ,a.g.e, s.130 v.d

[31]“…a) Yatırım kuruluşları,

b) Yatırım fonları hariç kolektif yatırım kuruluşları,

c) İpotek finansmanı kuruluşları,

ç) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem gören anonim

ortaklıklar.”

[32]Manavgat, a.g.e, s.184-185

[33]Manavgat, a.g.e, s.186

[34]Uluslararası uygulamada ise yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporları denetim kapsamı dışındadır. Almanya’daki uygulama bunun tek istisnasıdır. Ünal Tekinalp, a.g.e, s. 433 v.d

[35]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 467

[36]Arı, a.g.e. , s.449

[37]Ünal Tekinalp, a.g.e, s. 431

[38]6102 sayılı TTK Gerekçe, m.398

[39]Ünal Tekinalp, a.g.e, s. 432

[40]http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_610_.pdf Eriş Tarihi: 18 Kasım 2016.

[41]Özkorkut ,a.g.e, s.219-220

[42]Ünal Tekinalp, a.g.e, s. 432

[43]Soner Altaş, “Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Anonim ve Limited Şirketlerin Bağımsız Denetimi”, Legal Hukuk Dergisi, C:X, No:112, Nisan 2012, s.133-134

[44]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 469

[45]Arı, a.g.e. , s.453

[46]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 468

[47]Arı, a.g.e. , s.454

[48]Ayrıntılı bilgi için bknz. Aytaç Köksal, Bağımsız Denetim Sözleşmesi, Beta Basım, İstanbul 2009, s.260 v.d.

[49]Arı, a.g.e. , s.454-455

[50]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 468

[51]Konsolide finansal tablolar: Şirketler topluluğunun finansal tablolarının tek bir ortaklığın finansal tablosu olarak sunulduğu tabloları ifade etmektedir.

[52]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 468

[53]6102 sayılı TTK Madde Gerekçe, m.397

[54]6102 sayılı TTK Madde Gerekçe, m.397e

[55]Korkut özkorkut, “6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre Anonim Şirketlerde (Bağımsız) Denetçi Kimdir?”, Yaklaşım Dergisi, C:XIX,No: 228, Aralık 2011, s. 249-251 Ayrıca bu konuda denetçi tüzel kişiliğinin sermaye şirketi olarak tanımlanmasına dair eleştiri için bknz. Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 456-457

[56]Arı, a.g.e. , s.445

[57]Söz konusu madde hükmü:

MADDE 3 – (Değişik: Seri: X, No: 28 sayılı Tebliğ ile) (1) İşletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimi ile görevlendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarının;

a) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilmiş olması,

b) Anonim şirket şeklinde kurulmuş ve hisse senetlerinin nama yazılı olması,

c) Sermayesinin ve oy haklarının en az %51’inin sorumlu ortak baş denetçilere ait olması,

ç) Organizasyon, mekan, teknik donanım, belge ve kayıt düzeninin sermaye piyasasında bağımsız denetim işini yürütecek düzeyde bulunması,

d) Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin işleyişinden ve gözetiminden sorumlu en az bir sorumlu ortak başdenetçi nezaretinde çalışacak yeter sayıda denetçi veya konusunda uzman personelden oluşan bir Kalite Kontrol Güvence Komitesi’ne sahip olması

e) 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca yaptırması zorunlu mesleki sorumluluk sigortasının asgari tutarının 200.000 TL’den az olmamak üzere bir önceki faaliyet döneminde bağımsız denetim faaliyetinden elde edilen gelirin iki katından az olmayacak şekilde belirlenmesi

şarttır.

[58]Söz konusu madde hükmü:

MADDE 4 - (Değişik: Seri: X, No: 28 sayılı Tebliğ ile) Yönetici ve bağımsız denetçilerin;

a) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmak üzere yetkilendirilmiş olması,

b) Kanun’a tabi ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarının bağımsız denetim çalışmalarında görev alabilmeleri için, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirildikleri tarihi takiben, her yıl en az bir olmak üzere, iki yılda iki adet Kanun kapsamında olmayan ortaklıkların bağımsız denetim çalışmasında fiilen yer almış veya sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmaya yetkili kuruluşlarda denetçi yardımcısı olarak fiilen iki yıl çalışmış olması,

c) Sorumlu ortak baş denetçi olabilmek için, en az iki yıl Kurulun listesinde yer alan bağımsız denetim kuruluşlarında sermaye piyasası kurumları ve halka açık anonim ortaklıkların bağımsız denetiminde fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya baş denetçi unvanı ile faaliyet göstermeleri,

ç) Sermaye piyasası mevzuatı veya diğer mevzuat uyarınca bağımsız denetim yapma yetkisi iptal edilmiş olan kuruluşlarda yetki iptaline neden olan bağımsız denetim faaliyetlerinde sorumluluklarının tespit edilip bağımsız denetim faaliyetinde bulunmaktan sürekli olarak yasaklanmamış ve bağımsız denetim faaliyetinde bulunması süreli olarak yasaklananların ise yasaklarının süresi sonunda Kurulca kaldırılmış olması,

d) Faaliyet yetki belgelerinden biri veya birden fazlası iptal edilmiş yahut borsa üyeliği iptal edilmiş işletmelerde iptalde sorumluluğu bulunan kişilerden olmaması,

e) Mülga 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve Kanuna muhalefetten dolayı haklarında verilmiş mahkumiyet kararının bulunmaması, şarttır.

(2) Bağımsız denetçi yardımcılarının yukarıda (ç) (d) ve (e) bentlerinde sayılan koşullara sahip olmaları ve 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanunda belirlenen yüksek öğrenim şartını haiz olmaları zorunludur.

[59]Tekinalp ise bağımsızlık ve yansızlık kavramlarını kullanmıştır. Ünal Tekinalp, a.g.e, s. 422

[60]Arı, a.g.e. , s.462 v.d.

[61]Ayrıntılı bilgi için bknz. Arı, a.g.e. , s.464

[62]Arı, a.g.e. , s.464

[63]1) Müşteriden veya müşteri ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

2) Müşteriyle veya müşterinin ortaklarıyla veya müşterinin yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

3) Müşteri ile bağlı ortaklıkları, müşterek yönetime tabi teşebbüsleri ve iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması,

4) Müşteri veya bağlı ortaklıkları, müşterek yönetime tabi teşebbüsleri ve iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması

[64]a) Muhasebe defterlerinin tutulması ve buna ilişkin diğer hizmetlerin verilmesi,

b) Finansal bilgi sistemi kurulması ve geliştirilmesi ile işletmecilik, muhasebe, finans konularındaki uygulamalarla ilgili danışmanlık hizmeti verilmesi, belge düzenlenmesi ve rapor hazırlanması,

c) Değerleme ve aktüerya hizmetleri verilmesi veya ekspertiz ve uygunluk raporu hazırlanması,

ç) İç denetim fonksiyonunun yerine getirilmesi ya da iç denetim fonksiyonuna destek hizmeti verilmesi,

d) Yönetim veya insan kaynakları fonksiyonlarının yerine getirilmesi,

e) Aracılık veya yatırım danışmanlığı hizmetlerinin verilmesi,

f) Hukuki danışmanlık veya diğer uzmanlık hizmetlerinin verilmesi,

g) Tahkim ve bilirkişilik yapılması ve

ğ) Kurul tarafından yapılmasına izin verilmeyen alanlarda hizmet sunulması

[65]Söz konusu madde hükmünde bağımsızlığı ortadan kaldıran ve denetçinin ilgili şirkette denetçi olamayacağı haller şu şekildedir:

“… a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse,

b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa,

c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,

d) Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa,

e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,

f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise,

g) (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,

h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazlapay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa,”

[66]Tekinalp, a.g.e, s.424

[67]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 460

[68]Özkorkut ,a.g.e, s.270

[69]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 461

[70]Arı, a.g.e. , s.476

[71]Köksal, a.g.e, s.131

[72]Pulaşlı, a.g.e, s.1115

[73]Manavgat, a.g.e, s. 124

[74]Sözleşmenin unsurları hakkında ayrıntılı bilgi için bknz. Köksal, a.g.e, s.115 vd

[75]Arı, a.g.e, s.480

[76]Arı, a.g.e, s.480

[77]Yasin Ulusoy, Halka Açık Anonim Ortaklıklarda Bağımsız Dış Denetim, Seçkin yayınları, Ankara 2007, s.160-161

[78]Özkorkut ,a.g.e, s.275 v.d

[79]Arı, a.g.e, s.481-483

[80]Tekinalp, a.g.e, s.428

[81]Pulaşlı, a.g.e, s.1115

[82]Özkorkut ,a.g.e, s.278

[83]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 463

[84]Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, a.g.e, s. 464

[85]Arı, a.g.e, s. 488

[86]TTK Gerekçe, m. 403

[87]İsmail Kırca, Feyzan Hayal Şehirali Çelik, Çağlar Manavgat, Anonim Şirketler Hukuku, C I, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, Ankara 2013, s. 394

[88]Denetçinin sır saklama yükümlülüğü ve sorumluluk açısında detaylı bilgi için bknz. Zekeriyya Arı, Anonim Şirketlerde Denetçi Sorumluluğunun Sınırlanması, Yetkin Basım Yayım ve Dağıtım, Ankara 2012, s. 23 vd.

KAYNAKÇA

Akbulak, Sevinç / Akbulak, Yavuz Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler, İstanbul, Beta Yayınları, 2004
Altaş, Soner Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Anonim ve Limited Şirketlerin Bağımsız Denetimi”, Legal Hukuk Dergisi, C:X, No:112, Nisan 2012, s.133-134
Arı, Zekerriyya Anonim Şirketlerde Denetçi Sorumluluğunun Sınırlanması, Ankara, Yetkin Basım Yayım ve Dağıtım, 2012
  Şirketler Hukuku,Ed. Sami Karahan,2. Bası, Konya, Mimoza Yayınları, 2013
Kırca, İsmail / Şehirali Çelik, Feyzan Hayal / Manavgat, Çağlar Anonim Şirketler Hukuku, C I, Ankara, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, 2013
Köksal, Aytaç Bağımsız Denetim Sözleşmesi,İstanbul,Beta Basım, 2009
Manavgat, Çağlar Hukuki Bakımdan Halka Açık Anonim Ortaklıklar ve Halka Arz, Ankara, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, 2016
Özkorkut, Korkut Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, 1. Bası, Ankara , Sözkesen Matbaacılık Ltd. Şti, 2013
  “6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre Anonim Şirketlerde (Bağımsız) Denetçi Kimdir?”, Yaklaşım Dergisi, C:XIX,No: 228, Aralık 2011, s. 249-251 
Poroy, Reha/ Tekinalp, Ünal/ Çamoğlu, Ersin Ortaklıklar Hukuku I, 13. Bası, İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2014
Pulaşlı, Hasan Şirketler Hukuku Şerhi, C. I, Ankara, Adalet Yayınevi, 2011
Tekinalp, Ünal Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, 3. Bası, İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2013
Ulusoy, Yasin , Halka Açık Anonim Ortaklıklarda Bağımsız Dış Denetim, Ankara, Seçkin yayınları, 2007
Çevrimiçi Kaynaklar www.kgk.gov.tr